Der IASB sieht keine Notwendigkeit von Änderungen des IFRS 15 in Bezug auf die Transaktionspreisermittlung. Lediglich der Punkt „Rückflüsse an Kunden“ soll in die nächste Agendakonsultation aufgenommen werden, sodass dieser ggf. in den Arbeitsplan aufgenommen werden wird.
Keine Änderung der Regelungen zur zeitlichen Erfassung der Erträge
Einige Stakeholder sehen im Rahmen der zeitraumbezogenen Ertragserfassung Schwierigkeiten in der Anwendung der in IFRS 15.35(c) genannten Voraussetzung, dass der Lieferant den Vermögenswert nicht anderweitig nutzen kann und ein durchsetzbares Recht auf die Gegenleistung für die bereits fertiggestellte (Teil-) Leistung besitzt. Sowohl die Einschätzung des Rechts auf die Gegenleistung als auch die Feststellung einer alternativen Nutzungsmöglichkeit stellen in einzelnen Fällen eine Herausforderung dar. Wenige Stakeholder sehen ein Problem in der Wahl der Methode zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades. Der IASB erklärt auch für diese Fälle, dass im Rahmen der prinzipienorientierten Regelung der Erlöserfassung Einschätzungen seitens der Bilanzierenden zum Teil notwendig und systemimmanent sind. Eine Ausweitung des Konzepts des Kontrollübergangs, das von einigen Stakeholdern vorgeschlagen wird, um in speziellen Fällen zu einem adäquateren Ergebnis zu kommen, wurde vom IASB geprüft, jedoch verworfen. Es hätte sich um eine fundamentale Änderung der in IFRS 15 festgelegten Prinzipien gehandelt, die wiederum für andere Unternehmen Umbrüche in der Bilanzierung zur Folge gehabt hätte. Da das Feedback zu IFRS 15 insgesamt war, dass die Prinzipien im Großen und Ganzen zu dem gewünschten Ziel führen, wäre eine solch grundlegende Änderung nicht gerechtfertigt.
Principal oder Agent: Unsicherheiten vor allem bei Dienstleistungen und immateriellen Vermögenswerten
In Abhängigkeit vom Vertriebsweg kann die Frage aufkommen, ob ein Unternehmen die Leistung für den Endkunden erbringt oder sie lediglich vermittelt. Im ersten Fall agiert das Unternehmen als „principal“ und erfasst den Ertrag in Höhe der Gegenleistung des Endkunden, im zweiten Fall als „agent“, dessen Ertrag lediglich in der Vermittlungsprovision besteht. Entscheidend für die Festlegung, ob ein Unternehmen als „principal“ oder als „agent“ agiert ist, ob das Unternehmen die Kontrolle über das Gut hat. In IFRS 15.B37 sind Indikatoren aufgeführt, die darauf hinweisen, dass ein Unternehmen die Kontrolle über ein Gut vor dem Übergang der Kontrolle auf den Endkunden ausübt. Viele Stakeholder haben im Rahmen des PIR zum Ausdruck gebracht, dass es vor allem in Dienstleistungsbranchen schwierig sein kann zu bestimmen, welche Partei die Kontrolle über die Dienstleistung besitzt, die für den Endkunden erbracht wird. Wenn z. B. Unternehmen X ein anderes Unternehmen Y beauftragt, bei dem Kunden K eine Reparatur durchzuführen, hängt die Erfassung des Ertrags aus der Reparatur nicht nur davon ab, wer den Preis für die Reparatur bestimmt und wer von dem Kunden K die Gegenleistung erhält, sondern auch, wer gegenüber K die Verantwortung für den Erfolg der Reparatur trägt. Ähnliche Probleme gelten für die Lieferung immaterieller Vermögenswerte. Der IASB stellt fest, dass die Schwierigkeiten vor allem in Geschäftsmodellen bestehen, die aufgrund von Marktentwicklungen seit der Einführung von IFRS 15 entstanden sind, und häufig spezifische Merkmale und Geschäftsbedingungen aufweisen. Der IASB wird im Rahmen der nächsten Agendakonsultation überlegen, ob die Problematik der Einschätzung der Kontrolle über Dienstleistungen und immaterielle Vermögenswerte in den Arbeitsplan aufgenommen werden soll.
Ermessensentscheidungen bezüglich der Erfassung von Lizenzerträgen müssen von den Unternehmen getroffen werden
Im Zusammenhang mit der Erfassung von Lizenzerträgen scheint vor allem die Identifizierung von separaten Leistungsverpflichtungen (s. o.) in komplexen Lizenzvereinbarungen eine Herausforderung darzustellen. Weniger häufig werden von Stakeholdern Unsicherheiten bei der Festlegung des Zeitpunkts der Ertragserfassung bei Lizenzverlängerungen, der Entscheidung, ob ein Zugriffsrecht auf die Lizenz oder ein Nutzungsrecht besteht, der Anwendbarkeit der allgemeinen Regelungen des IFRS 15 oder der speziellen Anwendungsrichtlinien für Lizenzen sowie der Bilanzierung umsatz- oder nutzungsabhängiger Lizenzerträge angegeben. Aus Sicht des IASB sind die Regelungen zu Lizenzerträgen einschließlich Anwendungshinweisen und erläuternden Beispielen ausreichend und müssen im Falle von komplexen Sachverhalten im Rahmen von Ermessensentscheidungen angewandt werden.
Die geforderten Anhangangaben sind nützlich, eine genauere Regulierung unnötig
Einige Stakeholder haben Zweifel an der ausgewogenen Kosten-Nutzen-Relation bei bestimmten Angaben, einige sehen in der Praxis Unterschiede in der Qualität der veröffentlichten Informationen. Der IASB schließt aus Rückmeldungen von Jahresabschlussnutzern, dass der Nutzen die Kosten der Informationsermittlung und -veröffentlichung rechtfertigt. Den Grund für Qualitätsunterschiede sieht der IASB nicht in den Regeln des IFRS 15, sondern in der nicht sachgerechten Auslegung im Hinblick auf das gesetzte Ziel von offengelegten Informationen.
Die Anwendung des IFRS 15 in Verbindung mit anderen Standards führt zu neuen und alten Fragestellungen
Herausforderungen in der Anwendung von IFRS 15 in Verbindung mit IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse, IFRS 9 Finanzinstrumente und IFRS 16 Leasingverhältnisse wurden im PIR konkret abgefragt. Die Bewertung von Vertragsvermögenswerten und -schulden mit dem Fair Value z. B. im Rahmen der Erstkonsolidierung von Tochterunternehmen führt dazu, dass die Abschlüsse von Unternehmen, die organisch wachsen, und von Unternehmen, die durch die Übernahme anderer Unternehmen wachsen, nicht vergleichbar sind. Die Problematik der Fair-Value-Bewertung im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen wurde jedoch bereits im Rahmen des PIR von IFRS 3 und in dem Projekt „Business Combinations – Disclosures, Goodwill and Impairment“ betrachtet und der IASB sieht diesbezüglich aktuell keine Handlungsnotwendigkeit.
Die in Verbindung mit IFRS 9 insbesondere angemerkten Fragestellungen zur Einordnung von Preisnachlässen als Umsatzreduktion oder als Forderungsausfall sowie zur Bilanzierung von bestimmten Schulden, die aus der Anwendung von IFRS 15 resultieren (z. B. Verpflichtungen aus Geschenkgutscheinen) sieht der IASB durch die Standards beantwortet.
Stakeholder fragen nach weiteren erläuternden Beispielen oder Anwendungshinweisen zu Verträgen, die sowohl Leasing- als auch Nicht-Leasing-Geschäfte enthalten. Hier zeigen sich Unsicherheiten, welches Geschäft die Vertragslänge festlegt und welcher Standard der Bewertung variabler Vertragsbestandteile zugrunde zu legen ist. Diesbezüglich sieht der IASB keinen Handlungsbedarf. Weitere Hinweise auf die Problematik, ob die Übertragung eines Vermögenswertes im Rahmen einer Sale-and-lease-back Transaktion in Übereinstimmung mit IFRS 15 zu bilanzieren ist, wird der IASB im Rahmen des PIR von IFRS 16 aufnehmen.
Ohne explizite Abfrage finden sich in den Kommentierungsschreiben zum RIF Anmerkungen zur Anwendung von IFRS 15 in Verbindung mit IFRS 10 Konzernabschlüsse, IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen und IFRIC 12 Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen. Die Frage, ob der Verkauf der Anteile an einer Tochtergesellschaft mit einem einzigen Vermögenswert („corporate wrapper“) unter Anwendung von IFRS 15 oder IFRS 10 zu bilanzieren ist, wurde vom IASB im Rahmen des PIR nicht erörtert. Vielmehr soll auf der nächsten Agendakonsultation über den Gesamtkomplex „corporate wrapper“ beraten werden, über den bereits vom IFRS Interpretations Committee, im Rahmen des PIR von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 (Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen) sowie in einer früheren Agendakonsultation diskutiert wurde. Möglicherweise findet diese Problematik nun (endlich?) Eingang in den Arbeitsplan des IASB.
Ebenfalls Bestandteil der nächsten Agendakonsultation werden die Fragestellungen, die zu der Anwendung von IFRS 15 in Verbindung mit IFRS 11 aufgeworfen wurden. Hierzu gehörten die Festlegung, ob eine gemeinsame Vereinbarung in den Anwendungsbereich von IFRS 15 oder IFRS 11 (und / oder einen anderen Standard?) fällt und wie eine Vereinbarung zu bilanzieren ist, die sowohl eine Lieferanten-Kunden-Beziehung als auch Bestandteile gemeinsamer Kontrolle (z. B. über eine Sachanlage) beinhalten.
Einige Stakeholder haben angeregt, IFRIC 12 umfassend zu überprüfen und an die Bestimmungen in IFRS 9, IFRS 15 und IFRS 17 (Versicherungsverträge) anzupassen. Im PIR von IFRS 15 bezogen sich die Kommentierungen vor allem auf die Bilanzierung vertraglicher Verpflichtungen zum Erhalt oder zur Wiederherstellung von Infrastruktur. Im Rahmen der nächsten Agendakonsultation wird der IASB darüber beraten, ob die Stakeholder zu dem Umfang eines potenziellen Projekts zu IFRIC 12 befragt werden sollen.
Die Übereinstimmung von IFRS 15 und Topic 606 ist wichtig
Der IASB hat IFRS 15 in enger Abstimmung mit dem FASB bei dessen Erstellung von ASC Topic 606 entwickelt. In der Zwischenzeit hat der FASB einige Änderungen an Topic 606 vorgenommen. Dies betrifft auch die im PIR von den Stakeholdern kommentierten Fragestellungen zu umsatzbasierten Steuern, Rückflüssen an Kunden und den Zeitpunkt der Ertragserfassung bei Lizenzverlängerungen. Fast alle Stakeholder sprechen sich zumindest für eine Beibehaltung des aktuellen Übereinstimmungsniveaus aus, einige regen den IASB an, zwischenzeitliche Änderungen von Topic 606 für IFRS 15 zu übernehmen. Eine Übereinstimmung der beiden Standards erhöht die Vergleichbarkeit von Abschlüssen nach IFRS und nach US GAAP und reduziert die Kosten für Unternehmen, die nach beiden Rechnungslegungsstandards Abschlüsse erstellen müssen. In der Sitzung mit dem FASB im Rahmen des PIR (s. o.) waren sich die beiden Boards einig, dass sie keine (weiteren) Änderungen des jeweiligen Standards erwarten, die die Übereinstimmung von IFRS 15 und Topic 606 wesentlich verändern.
Die Zumindest aus Sicht der Stakeholder, die sich im Rahmen des PIR geäußert haben, hat die hohe Übereinstimmung von IFRS 15 und Topic 606 zu den Verbesserungen der Bilanzierung von Erträgen aus Verträgen mit Kunden durch IFRS 15 beigetragen. Nur wenige äußerten, dass die Konvergenz der beiden Standards für sie keine hohe Priorität hat.
Die Aufteilung des Transaktionspreises auf separate Leistungsverpflichtungen stellt ein wesentliches Anwendungsproblem dar
Anmerkungen der Stakeholder zu nicht abgefragten Sachverhalten zeigen, dass die Aufteilung des Transaktionspreises auf mehrere separate Leistungsverpflichtungen innerhalb eines Vertrags ein wesentliches Problem in der Anwendung von IFRS 15 darstellt. Insbesondere die Ermittlung des Einzelveräußerungspreises von Leistungen ohne beobachtbaren Marktpreis, z. B. im Fall von Sonderanfertigungen für den Kunden, kann eine Herausforderung sein. Der IASB wird auf Basis der weiteren Anmerkungen keine Maßnahmen ergreifen, da nichts darauf hindeutet, dass die Regelungen in IFRS 15 nicht klar und angemessen, der Nutzen niedriger und die Kosten höher als erwartet sind.
Fazit
- Der PIR von IFRS 15 hat gezeigt, dass der Standard die in ihn gesetzten Erwartungen grundsätzlich erfüllt.
- Viele der von den Stakeholdern beschriebenen Anwendungsprobleme resultieren daraus, dass die in IFRS 15 enthaltenen Prinzipien in der Praxis zu Ermessensspielräumen führen, in deren Rahmen nachvollziehbare Entscheidungen getroffen werden müssen.
- Änderungen des FASB an Topic 606 plant der IASB nicht für IFRS 15 zu übernehmen
- Einige von den Stakeholdern aufgeführte Sachverhalte werden möglicherweise im Rahmen der nächsten Agendakonsultation in den Arbeitsplan des IASB integriert.
- Damit plant der IASB nicht, den Anwendern von IFRS 15 in absehbarer Zeit konkrete Hilfestellung zu spezifischen Anwendungsproblemen zu geben.
